FISCAL

 

 

DEDUCCIONES FISCALES 2012 PARA LOS EMPRESARIOS QUE REALICEN CONTRATOS DE TRABAJO POR TIEMPO INDEFINIDO


 

Con la aprobación del Real Decreto-Ley 3/2012, de 10 de febrero, de medidas urgentes para la reforma del mercado laboral se establece en su artículo 4.º que las empresas que tengan menos de 50 trabajadores podrán concertar contratos de trabajo por tiempo indefinido y a jornada completa obteniendo los siguientes incentivos fiscales:

 

- 3.000 euros, en el caso del primer contrato de trabajo realizado por la empresa a un trabajador menor de 30 años.

 

- Deducción equivalente al 50% de la prestación por desempleo que el trabajador tuviera pendiente de percibir en el momento de la contratación, con el límite de los doce meses, de acuerdo con las siguientes reglas:

 

. El trabajador contratado deberá haber percibido la prestación durante, al menos, tres meses en el momento de la contratación.

 

. El importe de la deducción quedará fijado en la fecha de inicio de la relación laboral y no se modificará por las circunstancias que se produzcan con posterioridad.

 

. La empresa requerirá al trabajador un certificado del Servicio Público de Empleo Estatal sobre el importe de la prestación pendiente de percibir en la fecha prevista de inicio de la relación laboral.

 

Además, el trabajador contratado en esta modalidad podrá voluntariamente contabilizar cada mes, junto con el salario el 25% de la prestación que tuviera reconocida, y pendiente de percibir, en el momento de su contratación, y en el caso de que el trabajador no compatibilice la prestación con el salario en los términos anteriores, se mantendrá el derecho del trabajador a las prestaciones por desempleo que le restasen de percibir.

 

No podrán realizar este tipo de contrato de tiempo indefinido, de apoyo a los emprendedores, las empresas que, en los seis meses anteriores a la contratación, hubieran realizado despidos por causas objetivas declarados improcedentes por sentencia judicial o hubieran realizado despidos colectivos. En ambos casos, sólo afectará a los contratos producidos posteriormente a la entrada en vigor de este real decreto-ley y para cubrir aquellos puestos de trabajo del mismo grupo profesional que los afectados por el despido o para el mismo centro o centros de trabajo.

 

Por último, para la aplicación de estos incentivos, el empresario deberá mantener en el empleo al trabajador contratado, al menos, tres años desde la fecha de inicio de la relación laboral, procediendo, en caso de incumplimiento de esta obligación, a su reintegro.

 

 

 

 

 

Artículos de temática general sobre el ámbito FISCAL

 

 

 

 

 

LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS: LEVES, GRAVES Y MUY GRAVES. ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL

 

Contenido extractado de la Revista de Información Fiscalnúm. 105; Juan Calvo Vérgez, Universidad de Extremadura


 

Sin lugar a dudas, la vigente regulación de las infracciones y sanciones tributarias tiene su punto más destacado en la superación de la tradicional clasificación de las infracciones en simples y graves, atendiéndose así al tipo de infracción existente y no a la intensidad lesiva de la conducta. Como seguramente se recordará, al amparo de la antigua LGT de 1963 (artículo 78.1), infracciones simples eran las referidas al incumplimiento de obligaciones y deberes formales que no originaban perjuicio económico a la Hacienda Pública, calificándose, en cambio, como infracciones graves (artículo 79) las asociadas a la omisión de ingreso de cuotas (actual o futura), pero, con repercusiones de perjuicio económico para la Hacienda Pública. De este modo, la calificación de las infracciones tributarias se realizaba de forma automática atendiendo al criterio de la lesión de los intereses económicos de la Hacienda Pública, criterio tradicional en el ámbito tributario.



La Ley 58/2003 clasificó las infracciones en leves, graves y muy graves. La clasificación de la infracción resulta de la norma que tipifica aquélla y que, al mismo tiempo, establece los parámetros para su calificación (artículo 184.1 de la LGT 2003). En todo caso, la vigente clasificación de infracciones sí se acomoda al mayor o menor grado de reproche que merece la conducta infractora.



La calificación de cada infracción tributaria ha de realizarse de forma unitaria, siendo así infracción leve, grave o muy grave, de acuerdo con lo dispuesto en el Capítulo II del RGRST y conforme al resultado de analizar, globalmente, la conducta realizada en relación con la infracción, salvo en el supuesto de falta de ingreso en plazo de tributos, o pagos a cuenta, que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad, sin cumplir los requisitos establecidos para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo, objeto de regulación en el artículo 27.4 de la Ley. En este último caso, la infracción será siempre leve, cualquiera que sean las circunstancias que concurran en la conducta del sujeto infractor.



Por su parte, la sanción pecuniaria que proceda, en el caso común y ordinario de las multas proporcionales, se aplica sobre la totalidad de la base de la sanción (con la salvedad de los supuestos del artículo 191.6 de la LGT 2003, relativo a infracciones leves por traspaso de cuotas de unos períodos a otros). De este modo, y a diferencia de la normativa anterior, una misma conducta ilícita puede ser calificada como infracción leve, grave o muy grave (por ejemplo, la falta de presentación e ingreso que deriven de autoliquidaciones), dependiendo de la concurrencia de determinadas circunstancias objetivas, presentes en la conducta del sujeto infractor.



El Real Decreto 2063/2004 diferencia varios supuestos en su artículo 3.2 que pasamos a analizar. En primer lugar, cuando en un mismo procedimiento de verificación de datos, comprobación limitada o inspección se comprueben varios períodos impositivos o de liquidación, se considera, a efectos de su calificación, que existe una infracción en relación con cada uno de los distintos supuestos de infracción tipificados por la Ley por cada tributo y período objeto del procedimiento.



En segundo término, tratándose de infracciones relativas a tributos, sin período impositivo ni período de liquidación, o a hechos u operaciones cuya declaración no fuese periódica, ha de estimarse que existe una infracción por cada obligación tributaria que derive de cada uno de los hechos u operaciones sujetos al tributo. Por último, consistiendo las infracciones en el incumplimiento de obligaciones formales se consideraría que existe una infracción por cada incumplimiento.



Adviértase que queda al margen de la regulación de las infracciones y sanciones tributarias en la LGT 2003 todo lo relativo al contrabando, que se rige por su normativa específica. Entre los criterios que utilizan los distintos tipos infractores para la calificación de cada infracción tributaria como leve, grave o muy grave, destacan dos elementos comunes: la ocultación de datos y la utilización de medios fraudulentos. Ambos son definidos de forma previa por el artículo 184 de la Ley 58/2003.



Interesa destacar, con carácter general, que tanto los elementos de «calificación» de las infracciones (ocultación de datos y medios fraudulentos) como los elementos de «graduación» de las sanciones incorporan un doble componente en muchas de sus definiciones: uno sustancial, referido a la conducta en sí misma; y otro cuantitativo, relativo a la trascendencia económica de la conducta en relación con la sanción. A nuestro juicio la técnica utilizada debe ser calificada de forma muy positiva, en la medida en que asocia las conductas con su gravedad patrimonial y permite personalizar las sanciones de forma mucho más individualizada y razonable.



Al hilo de la necesaria aplicación de los criterios de graduación de las sanciones tributarias, y en relación con la concurrencia de un eventual supuesto de ocultación a la Administración de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, señaló el TSJ de Asturias, en su Sentencia de 19 de noviembre de 2008, que éste en realidad no se produjo, de manera que la graduación de la sanción resulta improcedente, procediendo, por tanto, a la reducción de la sanción.



Por su parte, el TSJ de Andalucía, en su Sentencia de 18 de enero de 2010, refiriéndose a los requisitos necesarios para la aplicación de estos criterios de graduación relativos a la resistencia, negativa u obstrucción a la acción investigadora de la Administración declaró, si bien al amparo de la anterior regulación, que junto al requerimiento, se haga el apercibimiento previsto al efecto, con anterioridad, en el artículo 18 del antiguo Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre.



En todos aquellos casos en los que, en relación con un determinado tributo y período impositivo o de liquidación, se incoe más de un procedimiento de aplicación de los tributos ha de considerarse, a efectos de su calificación y cuantificación, que se ha cometido una única infracción. Concretamente en estos supuestos, y con motivo de cada procedimiento sancionador que se incoe, ha de imponerse la sanción que hubiese procedido de mediar un solo procedimiento de aplicación de los tributos, minorada en el importe de las sanciones impuestas en los procedimientos sancionadores anteriores. E idéntico criterio habría de aplicarse respecto de los tributos sin período impositivo ni período de liquidación, así como, en relación con aquellos hechos u operaciones cuya declaración no fuese periódica cuando, en relación con la misma obligación tributaria, se incoase más de un procedimiento de aplicación de los tributos.



Cabe, no obstante, precisar que el citado artículo 3.3 del RGRST fue modificado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGGIT). A través de esta modificación del citado artículo 3.3, se pretendía regular otro supuesto, en el que debe tenerse en cuenta el criterio de calificación y cuantificación unitaria de las sanciones, así como la forma de proceder en el caso de que ambos supuestos originen una sanción por importe a devolver.



A tal efecto, pasó a señalarse en el citado precepto que, cuando, en relación con un determinado tributo y período impositivo o de liquidación, se incoe más de un procedimiento de aplicación de los tributos, o se formule más de una propuesta de liquidación, ha de considerarse, a efectos de su calificación y cuantificación, que se ha cometido una única infracción. En cada procedimiento sancionador que se incoe debe imponerse la sanción que hubiese procedido de mediar un solo procedimiento de aplicación de los tributos o una sola propuesta de liquidación, minorada en el importe de las sanciones impuestas en los procedimientos anteriores o, en su caso, en el importe de las sanciones impuestas con relación a las propuestas de liquidación en las que no se incluya la totalidad de los elementos regularizados de la obligación tributaria.



Este mismo criterio resulta igualmente aplicable a los tributos sin periodo impositivo ni periodo de liquidación, o a hechos u operaciones cuya declaración no sea periódica cuando, en relación con la misma obligación tributaria, se incoe más de un procedimiento de aplicación de los tributos o se formule más de una propuesta de liquidación. Y, si el importe de las sanciones impuestas en los anteriores procedimientos, o en los derivados de propuestas de liquidación en las que no se incluya la totalidad de los elementos regularizados de la obligación tributaria, no hubiera sido ingresado, no procedería la devolución de este que pudiera derivarse de la deducción de dichas sanciones en el procedimiento sancionador posterior o, en su caso, en el incoado con relación a la propuesta de liquidación en que se incluya la totalidad de los elementos regularizados de la obligación tributaria, en tanto no hubiera sido pagado o compensado el importe de dichas sanciones.



La incidencia de la ocultación, de la llevanza incorrecta de libros, o registros, o de los documentos o soportes falsos o falseados sobre la base de la sanción, se calcula de acuerdo con las reglas establecidas en los arts. 9 a 12 del RGRST. Así, concurriendo más de una de las circunstancias determinantes de la calificación de la infracción ha de tomarse en consideración aquella que determine una mayor gravedad de la conducta. Ahora bien, el hecho de que determinados incrementos se tengan en cuenta para el cálculo de la incidencia de la ocultación, de la llevanza incorrecta de libros, o registros, o de los documentos o soportes falsos o falseados, no ha de impedir la inclusión de esos mismos importes, si procede, a efectos del cálculo de la incidencia de otras de las citadas circunstancias determinantes de la calificación de la infracción.



En todo caso, y de conformidad con lo declarado por el TS en su Sentencia de 10 de febrero de 2010, no resulta procedente la imposición de una única sanción que se corresponda con la totalidad de la deuda tributaria dejada de ingresar, siendo necesario efectuar, a tal efecto, una valoración distinta y separada de cada infracción, a efectos de imponer las correspondientes sanciones. Tal y como se encarga de precisar el Tribunal, el hecho de que con frecuencia la sanción tributaria exija un incumplimiento de una obligación tributaria no permite inferir, como suele suceder en ocasiones, que el incumplimiento de la obligación tributaria acarree automáticamente la correspondiente sanción. Esta es una concepción que es preciso extirpar y que no responde a una correcta comprensión del Derecho Sancionador. La sanción tributaria presenta un carácter estructural y cualitativamente distinto de la obligación tributaria. Ello se explica porque lo cardinal de las sanciones tributarias, lo crucial, lo esencial no es el derecho infringido (tributario) sino la naturaleza del actuar, es decir, su carácter infractor, que acarrea como efecto la sanción. En otras palabras, lo decisivo cuando de sanciones tributarias se trata no es que sean «tributarias», sino que son sanciones. Su regulación en la LGT, o en cualquier norma fiscal, es claramente secundaria, ya que lo importante es que respete los principios del derecho sancionador.



En la práctica, la principal cuestión que ha de ser analizada se centra en identificar el elemento característico y adicional de las sanciones cuando el incumplimiento de la obligación tributaria constituye un presupuesto de la sanción (lo que sucedía en el concreto supuesto de autos analizado), excluyéndose la posibilidad de automatizar o identificar la obligación tributaria con la sanción tributaria. Y, en base a ello, concluyó el Tribunal en la citada Sentencia que la aplicación de estos principios al concreto asunto enjuiciado exigía que sobre cada uno de los gastos a los que la sentencia impugnada se refería se hiciese una valoración individualizada y separada, ya que, es evidente que la «provisión» por pago de vacaciones, «gastos sociales», «gastos de Carrera», «gastos Centro Shopping» y «gastos de primer establecimiento», a que aludía la sentencia impugnada requería un análisis culpabilístico específico y una delimitación cuidadosa del efectivo importe dejado de ingresar en cada caso.



Con carácter general, en el expediente sancionador, han de expresarse todas y cada una de las infracciones cometidas con la sanción que les corresponde. Y resulta claramente improcedente, realizar la suma de las distintas regularizaciones efectuadas llevadas a cabo en el expediente de gestión, ya que cada una de ellas ha de ser objeto de una valoración distinta y separada, debiendo tratarse de un modo individualizado. Por lo que respecta a cada uno de los gastos discutidos, estimó el Tribunal en dicho pronunciamiento que debió efectuarse una valoración individualizada y separada, así como, un análisis culpabilístico específico y una delimitación cuidadosa del efectivo importe dejado de ingresar en cada caso.



 

 

PROCEDIMIENTO PARA SOLICITAR LOS DÍAS EN LOS QUE NO SE PONDRÁN NOTIFICACIONES TRIBUTARIAS EN LA DIRECCIÓN ELECTRÓNICA HABILITADA


 

Los días en los que no se pondrán a disposición del obligado notificaciones en la dirección electrónica habilitada podrán ser señalados por los obligados tributarios que estén incluidos en el sistema de dirección electrónica habilitada, tanto con carácter obligatorio como de manera voluntaria.

 

El señalamiento de los días mencionados comprenderá las acciones de selección de los mismos, así como su modificación y consulta con los límites establecidos en la Orden EHA/3552/2011, de 19 de diciembre, que regula este procedimiento.

 

La notificación electrónica habilitada será obligatoria para las personas y entidades a las que se refiere expresamente el Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, y sólo estarán vinculadas desde la recepción de una comunicación con el acuerdo de asignación, la cual podrá recibirse por medios no electrónicos o por medios electrónicos (notificación por comparecencia en sede electrónica de la AEAT, surtiendo plenos efectos la inclusión desde la primera de ellas que sea practicada.

 

Para cada obligado tributario, las personas y entidades podrán señalar un máximo de 30 días naturales por año natural, siendo estos días de libre elección y sin necesidad de tener que agrupar un número mínimo de los mismos.

 

Además, el retraso en la notificación derivado del señalamiento de los días en los que no se pondrán notificaciones en la dirección electrónica habilitada se considerará dilación no imputable a la Administración. Dicho señalamiento se efectuará exclusivamente para las notificaciones que pudieran haberse efectuado en los días señalados, no pudiéndose descontar los plazos que se hayan iniciado por haberse producido la notificación con anterioridad al primero de esos días.

 

Las notificaciones que se podrán aplicar serán las que se efectúen, entre otras, por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en sus actuaciones y procedimientos aduaneros y estadísticos de comercio exterior y las que tengan encomendadas o atribuidas según lo establecido en el Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre.

 

Las fases de procedimiento que se deben seguir para solicitar los días que no se notifiquen serán las siguientes:

 

Inicio:

 

Se deberán solicitar con una antelación mínima de siete días naturales al primer día en que vayan a surtir efecto los días en los que no se pondrán a disposición del obligado tributario notificaciones en la dirección electrónica habilitada.

 

Podrán ser objeto de modificación, mediante solicitud expresa, que dejará sin efecto el período inicialmente elegido, con los mismos límites respecto al número máximo de días anuales por obligado tributario y antelación mínima anteriormente indicados.

 

En el supuesto de la notificación por comparecencia electrónica, se realizará el acceso a las notificaciones a través de la página www.agenciatributaria.gob.es

 

Tramitación:

 

Las personas que señalen los días (pueden ser las que figuren en el registro de apoderamiento de la AEAT) deberán disponer de NIF y tener instalado en el navegador un certificado electrónico X.509.V3 expedido por la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre-Real Casa de la Moneda, o cualquier otro certificado electrónico admitido por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

 

Finalización:

 

Una vez señalados los días correctamente, se generará un recibo de presentación validado por un código seguro de verificación de 16 caracteres, además de la fecha y hora de la solicitud. Cualquier otra solicitud presentada por cualquier otro medio carecerá de efecto alguno, procediéndose a su archivo sin más trámite.

 

Además, la Agencia Estatal de la Administración Tributaria dispone de un servicio en Internet consistente en ofrecer la posibilidad de recibir notificaciones y comunicaciones administrativas por medios telemáticos en una dirección electrónica habilitada para toda la Administración General del Estado. Cuando se acoja a este sistema, podrá elegir los procedimientos de notificaciones a los que se desee suscribir y que están en la web de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

 

El señalamiento de los días en los que la Agencia Tributaria no pondrá, a disposición de los obligados tributarios, notificaciones en la dirección electrónica habilitada no tendrá efectos hasta el 1 de enero de 2012.

 

Disposiciones legales:

 

Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Artículos 27, 28, 109 y 112.

 

Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, aplicación de los tributos.

 

Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos.

 

Orden EHA/3552/2011, de 19 de diciembre, regula los términos en los que los obligados tributarios pueden ejercitar la posibilidad de señalar días en los que la Agencia Tributaria no podrá poner notificaciones a su disposición en la dirección electrónica habilitada.

 

 

 

 

TRATAMIENTO FISCAL Y CONTABILIZACION DE HECHOS POSTERIORES AL CIERRE DEL EJERCICIO (NRV23.ª).


 

Los hechos posteriores al cierre del ejercicio son todos aquellos eventos, favorables o desfavorables, que se hayan producido entre:

 

- la fecha del balance y

 

- la fecha de formulación o de autorización de los estados financieros para su divulgación.

 

Existen dos tipos de hechos posteriores al cierre del ejercicio:

 

a) Aquellos que muestran condiciones que ya existían a la fecha de cierre de las cuentas, cuyo efecto fundamental es que darán lugar a ajustes.

 

b) Aquellos que muestran condiciones que no existían a la fecha de cierre de las cuentas, cuyo efecto fundamental es que no darán lugar a ajustes.

 

NORMATIVA APLICABLE

 

-Artículo 262.2 de la LSC:

 

El tratamiento de los hechos posteriores al cierre del ejercicio no estaba regulado en el PGC de 1990, aunque al mismo se refería la Resolución el ICAC de 26 de febrero de 2003 sobre la Norma Técnica de Auditoría sobre hechos posteriores.

 

Artículo 262. Contenido del informe de gestión.

 

2. Informará igualmente sobre los acontecimientos importantes para la sociedad ocurridos después del cierre del ejercicio, la evolución previsible de aquélla, las actividades en materia de investigación y desarrollo y, en los términos establecidos en esta Ley, las adquisiciones de acciones propias.

 

HECHOS QUE IMPLICAN AJUSTES

 

Serán aquellos hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio. En este caso, deberán tenerse en cuenta para la formulación de las cuentas anuales o, en su caso, para su reformulación, siempre antes de su aprobación por el órgano competente. Estos hechos posteriores motivarán en las cuentas anuales, en función de su naturaleza, un ajuste, información en la memoria o ambos. Además, deberá incluirse información sobre los hechos posteriores que afecten a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento.

 

HECHOS QUE NO IMPLICAN AJUSTES

 

Serán aquellos hechos posteriores al cierre del ejercicio que pongan de manifiesto condiciones que no existían al cierre del mismo. Tales hechos no supondrán un ajuste en las cuentas anuales. No obstante, cuando los hechos sean de tal importancia que si no se facilitara información al respecto podría distorsionarse la capacidad de evaluación de los usuarios de las cuentas anuales, se deberá incluir en la memoria información respecto a la naturaleza del hecho posterior conjuntamente con una estimación de su efecto o, en su caso, una manifestación acerca de la imposibilidad de realizar dicha estimación.

 

Al igual que ocurre con los hechos que implican ajustes, en todo caso, deberá incluirse información sobre los hechos posteriores que afecte a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento.

 

La NIC 10 (Hechos posteriores al cierre) pone como ejemplo de hecho posterior al cierre que no implica ajuste la reducción en el valor de mercado de las inversiones ocurrida entre la fecha de balance y de la formulación o autorización de los estados financieros para su divulgación. Puesto que se tratan de circunstancias acaecidas en el ejercicio siguiente, la entidad:

 

No ajustará los importes previamente reconocidos en sus estados financieros para dichas inversiones.

 

 

 

No actualizará los importes que figuren en las notas u otras revelaciones que se refieran a esas inversiones, en la fecha de balance.

 

Sí pudiera ser necesario revelar información adicional en la memoria.

 

REFLEJO EN LA MEMORIA DE LAS CUENTAS ANUALES

 

El apartado 22 de la memoria del PGC exige la siguiente información en relación con los hechos posteriores al cierre:

 

1. Los hechos posteriores al cierre del ejercicio que pongan de manifiesto circunstancias que ya existían en la fecha de cierre del ejercicio y que por aplicación de la norma de registro y valoración hayan supuesto la inclusión de un ajuste en las cifras contenidas en los documentos que integran las cuentas anuales.

 

2. Los hechos posteriores al cierre del ejercicio que pongan de manifiesto circunstancias que ya existían en la fecha de cierre del ejercicio y no hayan supuesto la inclusión de un ajuste en las cuentas anuales, pero la información contenida en la memoria debe ser modificada de acuerdo con dicho hecho posterior.

 

3. Los hechos posteriores que muestren condiciones que no existían al cierre del ejercicio y que sean de tal importancia que, si no se suministra información al respecto, podría afectar a la capacidad de evaluación de los usuarios de las cuentas anuales. En particular se describirá el hecho posterior y se incluirá la estimación de sus efectos. En el supuesto de que no sea posible estimar los efectos del citado hecho, se incluirá una manifestación expresa sobre este extremo, conjuntamente con los motivos y condiciones que provocan dicha imposibilidad de estimación.

 

4. Hechos acaecidos con posterioridad al cierre de las cuentas anuales que afecten a la implicación del principio de empresa en funcionamiento, informando sobre:

 

La descripción del hecho posterior y su naturaleza, factor que genera dudas respecto a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento.

 

El potencial impacto del hecho posterior sobre la situación de la empresa.

 

Los factores mitigantes relacionados, en su caso, con el hecho posterior.

 

CONSIDERACIONES FISCALES

 

1. Análisis de la cuenta 142: provisión para otras responsabilidades y los hechos posteriores al cierre

 

El PGC define esta cuenta: Pasivos no financieros surgidos por obligaciones de cuantía indeterminada no incluidas en ninguna de las restantes cuentas de este subgrupo, entre otras, las procedentes de litigios en curso, indemnizaciones u obligaciones derivadas de avales y otras garantías similares a cargo de la empresa.

 

Ejemplo:



Una sociedad R tenía prestada una fianza de 120.000 a otra sociedad S, como garantía del servicio de venta por parte de la sociedad R de los productos de la sociedad S.

 

Durante el año XX se han roto los tratos entre R y S, y R ha entablado demanda porque S no le devolvía la fianza prestada.

 

En la contabilidad de R figura en el activo la siguiente cuenta:

 

Fianzas constituidas a largo plazo (260) 120.000

 

A 31.12.XX todavía no hay sentencia con respecto a la demanda interpuesta por R, pero R considera que puede perderse el importe de 120.000 más las costas e indemnizaciones, previendo un coste total de 132.000, por lo cual considera la necesidad de dotar la correspondiente provisión:

 

Asiento en la contabilidad de R:



 

Cuenta

Denominación

Debe

Haber

659

Otras pérdidas en gestión corriente

132.000

-

142

Provisión para otras responsabilidades

-

132.000


 

El 01.02.XX + 1 se produce la sentencia que es contraria a R y de la que resulta un importe a pagar de 140.000.

 

La norma de registro y valoración 13.ª se refiere a los hechos posteriores al cierre del ejercicio y dice que los hechos posteriores al cierre del ejercicio que pongan de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio, deberán tenerse en cuenta para la formulación de las cuentas anuales o, en su caso, para su reformulación, siempre antes de su aprobación por el órgano competente. Estos hechos posteriores motivarán en las cuentas anuales, en función de su naturaleza, un ajuste, información en la memoria o ambos.

 

Dado que los hechos se producen el 01.02.XX + 1 tenemos que los administradores de R no han formulado todavía las cuentas anuales de R, de acuerdo con ello formulan el siguiente asiento:



 

Cuenta

Denominación

Debe

Haber

142

Provisión para responsabilidades

132.000

-

659

Otras pérdidas en gestión corriente

8.000

 

521

Deudas a corto plazo

-

140.000


 

Con respecto a si el importe de 140.000 es gasto deducible, o si sólo es gasto deducible el importe de 132.000, dotación del año XX tenemos que el artículo 13.2 del TRLIS, redactado, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2008, por la Ley 16/2007, nos dice que no serán deducibles los gastos derivados de obligaciones implícitas o tácitas.

 

De acuerdo con esto el importe de 132.000 no sería gasto deducible.

 

Y el importe de 8.000 recogido en la cuenta 659: Otras pérdidas de gestión corriente, recogido en el asiento anterior en base a la norma de registro y valoración 13.ª, tampoco sería deducible en base a lo establecido en elartículo 19.1 del TRLIS que nos dice:

 

Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera respetando la debida correlación entre unos y otros.

 

Contablemente a 31.12.XX se hizo el siguiente asiento:



 

Cuenta

Denominación

Debe

Haber

142

Provisión para responsabilidades

132.000

-

659

Otras pérdidas en gestión corriente

8.000

-

521

Deudas a corto plazo

-

140.000


 

Este asiento se hizo en base a lo que dispone la norma de registro y valoración 13.ª del PGC, pero el importe de 8.000 no se había devengado a 31.12.XX.

 

El hecho de no admitir los 140.000 euros como gasto deducible será considerado como una diferencia temporal que nace positiva por importe de 140.000 en el cálculo del gasto por el impuesto y el impuesto a pagar y que motivará el asiento:

 

140.000 x 30 por 100 = 42.000

 

Asiento:



 

Cuenta

Denominación

Debe

Haber

4740

Diferencias temporarias deducibles

42.200

-

6301

Impuesto diferido

-

42.200


 

Sin embargo un análisis en profundidad de lo que se establece en el artículo 13.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades parece conducirnos a que el importe de los 140.000 euros, recogido en la cuenta 659: Otras pérdidas en gestión corriente, sí sería gasto deducible, pues el mencionado artículo y apartado del TRLIS nos dice que los gastos que, de conformidad con los dos apartados anteriores, no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión a su finalidad.

 

Quiere esto decir que cuando se dota la provisión parece que es el momento en que se puede considerar el gasto como deducible y cuando se aplica la provisión a su finalidad, sí hay un exceso, estaremos ante un ingreso contable que también serán ingreso fiscal.

 

2. Hechos posteriores al cierre del ejercicio

 

La norma de registro y valoración 23.ª se refiere a los hechos posteriores al cierre del ejercicio y dice:

 

Los hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio, deberán tenerse en cuenta para la formulación de las cuentas anuales o, en su caso, para su reformulación, siempre antes de su aprobación por el órgano competente.

 

Estos hechos posteriores motivarán en las cuentas anuales, en función de su naturaleza, un ajuste, información en la memoria o ambos.

 

Ejemplo

 

Pongamos el caso de que una empresa tiene un importante cliente que debe 40.000 euros y que llevaba un retraso en el pago de 15 días a 31.12.XX.

 

La empresa no ha dotado nada a la cuenta 490: Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales.

 

Resulta que el 01.02.XX + 1 este cliente es declarado en situación de concurso.

 

En base a la norma de registro y valoración 23.ª del PGC, la empresa ha hecho los siguientes asientos el 31.12.XX:

 

Asientos:



 

Cuenta

Denominación

Debe

Haber

436

Clientes de dudoso cobro

40.000

-

430

Clientes

-

40.000

Cuenta

Denominación

Debe

Haber

694

Pérdidas por deterioro de créditos comerciales

40.000

-

490

Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales

-

40.000


 

La cuestión que nos interesa analizar es si este importe cargado a la cuenta 694 de 40.000 euros, es gasto deducible a efectos fiscales.

 

La referencia normativa es el artículo 12 del TRLIS, redactado, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2008, por la Ley 16/2007, de 4 de julio, que en su apartado 2, nos dice:

 

Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

 

a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.

 

b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

 

Como podemos ver las circunstancias deben concurrir en el momento del devengo del impuesto.

 

El artículo 27 del TRLIS se refiere al devengo del impuesto y dispone que el impuesto se devengará el último día del período impositivo.

 

Es el artículo 26 del TRLIS el que nos dice que el período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad y que el mismo no excederá de 12 meses.

 

Si suponemos que la empresa se ajusta en su período impositivo al año natural el impuesto sobre sociedades se devengará el 31 de diciembre.

 

También el PGC en su tercera parte: Cuentas anuales, en su norma de elaboración segunda, nos dice:

 

Las cuentas anuales se elaborarán con una periodicidad de doce meses.

 

El cliente es declarado en situación de concurso el 01.01.XX + 1 y la empresa en base a la norma de registro y valoración 23.ª ha recogido la consiguiente pérdida en la cuenta 694: Pérdidas por deterioro de créditos comerciales, por un importe de 40.000 euros.

 

Ahora bien, por lo visto, las normas fiscales para admitir esa pérdida como deducible exigen que la declaración de concurso se hubiera producido antes del 31.12.XX.

 

Esto motivará un ajuste al resultado contable para determinar la base imponible del impuesto sobre sociedades de 40.000 euros de suma, como diferencia temporal que nace positiva y motivará el asiento por el siguiente importe:

 

40.000 x 30 por 100 = 12.000

 

Asiento:



 

Cuenta

Denominación

Debe

Haber

4740

Diferencias temporarias deducibles

12.000

-

6301

Impuesto diferido

-

12.000


 

Supongamos que al año siguiente se ha conseguido cobrar 10.000 euros de este cliente y el resto se da por definitivamente perdido.

 

La empresa ha hecho los siguientes asientos:



 

Cuenta

Denominación

Debe

Haber

572

Banco C/C

10.000

-

490

Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales

40.000

-

436

Clientes de dudoso cobro

-

40.000

794

Reversión del deterioro de créditos comerciales

-

10.000


 

Supongamos que al acabar el año XX + 1 el resultado del ejercicio antes de impuestos ha sido 50.000 euros y hay pagos a cuenta del impuesto por 2.820 euros.

 

Los únicos ajustes son los que se derivan del ajuste del año anterior.

 

Tendríamos:



 

Resultado contable antes de impuestos

50.000

La dotación del año anterior, en este año sería deducible

- 40.000

Base imponible

10.000

Tipo del 30 por 100

3.000

Pagos a cuenta del impuesto

- 2.820

Importe a pagar

180


 

Démonos cuenta que en el resultado contable antes de impuestos está incluido el ingreso de 10.000 de la cuenta 794, pues aunque nos compensemos de toda la dotación, la pérdida es:

 

40.000 - 10.000 = 30.000

 

Los asientos serán:



 

Cuenta

Denominación

Debe

Haber

6300

Impuesto corriente

3.000

-

473

H.P. retenciones y pagos a cuenta

-

2.820

4752

H.P. acreedor por I.S

-

180


 

Ajuste de 40.000 por el 30 por 100, igual a 12.000.

 

Asiento:



 

Cuenta

Denominación

Debe

Haber

6301

Impuesto diferido

12.000

-

4740

Diferencias temporarias deducibles

-

12.000


 

Asiento de regularización:



 

Cuenta

Denominación

Debe

Haber

129

Resultados del ejercicio

15.000

-

6300

Impuesto corriente

-

3.000

6301

Impuesto diferido

 

12.000


 

3. La norma de registro y valoración 23 del Plan General de Contabilidad: Hechos posteriores al cierre del ejercicio.

 

Nos dice esta norma que los hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio, deberán tenerse en cuenta para la formulación de las cuentas anuales.

 

Una empresa ocupa un edificio donde lleva a cabo su actividad empresarial. A finales de diciembre del año XXXX tiene conocimiento que pasar la Inspección Técnica del estado del edificio le va a suponer el realizar una serie de obras, por las cuales ha pedido los correspondientes presupuestos a varias empresas de construcción y rehabilitación que oscilan entre 60.000 euros y 70.000 euros.

 

La cuestión es saber si procede o no contabilizar este pasivo.

 

El plan general de contabilidad nos define los pasivos como obligaciones actuales (31.12.XXXX) surgidas como consecuencia de sucesos pasados (antigüedad del edificio), para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.

 

Nos dice el marco conceptual contable que el registro de los elementos (en este caso el registro de un pasivo) procederá cuando, cumpliéndose la definición de los mismos, se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos (en este caso cesión) que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse con un adecuado grado de fiabilidad. Y añade, esto es importante, cuando el valor debe estimarse, el uso de estimaciones razonables no menoscaba su fiabilidad.

 

La norma de registro y valoración 15ª del Plan General de Contabilidad se refiere a las provisiones y contingencias y nos dice que la empresa reconocerá como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán. Las provisiones pueden venir determinadas por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita. En este último caso, su nacimiento se sitúa en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros de asunción de una obligación por parte de aquélla.

 

El principio de prudencia nos dice que se deberán (imperativo) tener en cuenta todos los riesgos tan pronto sean conocidos. También por el principio de prudencia valoramos la reparación en el mayor importe presupuestado.

 

De acuerdo con todo lo anterior la empresa realiza el siguiente asiento:



 

Cuenta

Denominación de la cuenta

Debe

Haber

622

Reparaciones y conservación (nos dice el P.G.C. con relación a estos gastos que son los de sostenimiento de los bienes comprendidos en el grupo 2)

70.000

 

5293

Provisión a corto plazo por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado

 

70.000


 

Usamos la cuenta 5293 pues estamos ante una expectativa válida creada por la empresa frente a terceros de asunción de una obligación por parte de aquélla y ocurre que la empresa reconoce un gasto como incremento de pasivo pero no hay otra empresa que haya reconocido un ingreso.

 

A efectos fiscales pensamos que para un caso como el presente no es de aplicación el artículo 13 del texto refundido de la ley del impuesto sobre sociedades que dice que no serán deducibles los gastos derivados de obligaciones implícitas o tácitas, pues estamos ante una obligación cierta, un pasivo cierto. Si el pasivo es cierto, el gasto es cierto y debe ser contabilizado.

 

Y la prueba de que estamos ante un gasto cierto es ver la realidad empresarial de cómo se está procurando el incrementar la tesorería para hacer frente a este gasto, incluso vía de no distribuir beneficios o como ocurre en las comunidades de vecinos en que se han ya aumentado las cuotas de comunidad para hacer frente a los pagos necesarios para cancelar el incremento de pasivo derivado de los gastos ciertos.

 

Contenido extraido del DVD «Contabilidad y Fiscalidad Empresarial Práctica»